Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Прямые расходы в налоговом учете 2021». Также Вы можете бесплатно проконсультироваться у юристов онлайн прямо на сайте.
Содержание:
Итак, НУ дает возможность учесть в себестоимости реализации бо́льшую сумму расходов, чем в БУ. Каким будет выигрыш? Не очень значительным, поскольку:
- его создадут те суммы косвенных расходов, которые в БУ окажутся в составе незавершенного производства и непроданной готовой продукции, а доля их в сравнении с общим объемом себестоимости продаж, как правило, невелика;
- фактически он проявится только в первом налоговом периоде, а далее суммы косвенных расходов, учитываемых в себестоимости, в БУ и НУ будут примерно одинаковыми до того периода, в котором производство вообще прекратится.
Разницы в себестоимости придется очень убедительно обосновать, поскольку они отражаются на величине налога на прибыль. Налоговые органы, настаивая на таком обосновании (письмо ФНС РФ от 24.02.2011 № КЕ-4-3/[email protected]), приводят применительно к расходам формулировку «связанные с производством», отсылая, по существу, к тому определению, которое в БУ используют для обозначения производственной себестоимости.
То есть принятие в НУ в качестве прямых расходов тех, которые в БУ характеризуют производственную себестоимость, у налоговых органов возражений не вызовет. А в учете налогоплательщика такое действие позволит избежать налоговых разниц или как минимум даст возможность их уверенно контролировать. В то время как при разной оценке себестоимости для НУ и БУ проблем с учетом и контролем налоговых разниц появится много.
Таким образом, сближая оценку прямых расходов в БУ и НУ, можно достичь положительного результата в следующих моментах:
- свести к минимуму разницы между данными 2 учетов;
- избежать разногласий с налоговыми органами в оценке себестоимости продаж.
Как разделить расходы по налогу на прибыль на прямые и косвенные, узнайте здесь.
Для целей сближения данных НУ и БУ следует:
- в БУ в отношении списания расходов, собранных на счете 26, принять способ единовременного отнесения их на финрезультат;
- в НУ перечень прямых расходов определить в составе, равнозначном с бухгалтерской производственной себестоимостью, в т. ч. и по услугам.
О том, какие затраты формируют производственную себестоимость в БУ, читайте в статье «Какие затраты включает производственная себестоимость продукции?».
Прямые и косвенные расходы в налоговом учете (нюансы)
Состав прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик вправе определить самостоятельно. Однако установление прямых расходов в минимально допустимом объеме приведет как к возражениям со стороны налоговых органов, так и к потере контроля за процессом формирования разниц между данными БУ и НУ. Чтобы избежать такого рода последствий, в НУ следует установить прямые расходы равнозначными с себестоимостью, определяемой в БУ как производственная.
См. также:
- «Налог на прибыль: нормируемые и ненормируемые расходы на рекламу»;
- «Транспортные расходы — это прямые или косвенные».
- Налоговый кодекс РФ
- приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н
У любой организации, производящей продукцию и/или реализующей ее, существуют затраты. Если предприниматель использует в определении прибыли и затрат метод начисления, то Налоговый Кодекс в ст. 318 и 320 требует разделять расходы по их отношению к прямым или косвенным.
- В чем смысл такого разделения с точки зрения уплаты налогов?
- Какие затраты считать прямыми, а какие отнести к косвенным?
- Кто принимает окончательное решение в этом вопросе – налоговики и предприниматели?
- Всегда ли нужно это разделение?
Вносим ясность в этом материале.
Налоговый Кодекс не дает четкого регламента, какие затраты к какому типу относить. Право считать определенные виды затрат прямыми предоставлено самим организациям, только они должны его обосновать в своей внутренней документации, а руководитель – утвердить.
С косвенными расходами проще – все траты, которые не сочтены прямыми или внереализационными, считаются косвенными.
В производстве и торговле состав этих типов затрат существенно отличается.
Состав прямых расходов в налоговом учете
Любому руководителю с денежной точки зрения более практично отнести как можно большее число затрат к косвенным: ведь тогда снизится база по налогу на прибыль в конкретном периоде (п.2 ст.318 НК). Налоговые органы, естественно, поддерживают противоположную позицию.
В нормативной базе организации должен быть утвержден перечень прямых затрат, он не обязательно должен совпадать с рекомендательным, но непременно должно быть обоснование этого распределения. К косвенным расходам, в случае выбора, руководство имеет право причислить лишь те затраты, которые никак нельзя счесть прямыми.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! С точки зрения налоговиков, в спорных ситуациях следует признать расход прямым – этот перечень является открытым, – нежели необоснованно расширять количество косвенных затрат. Можно налог, обычно признаваемый косвенным, счесть прямым, но обратное недопустимо.
Случается, что в одном или нескольких из отчетных периодов организация не смогла добиться прибыли или даже оказалась в убытке. Как в таких случаях производить учет расходов?
Ответ логичен: раз отсутствуют доходы, значит, прямых расходов на производство или реализацию в этот период не было. Это объясняется требованиями НК к прямым расходам:
- обоснование с точки зрения экономики;
- подтверждение по документам;
- направленность на финансовую выгоду.
Поскольку прибыли – финансовой выгоды – в данный период организацией не получено, признавать следует только косвенные расходы, они не имеют отношения к заработанной выручке.
Расход, даже не принесший прибыли в данный период, также может быть обоснован, например, направлен на будущие доходы. Таким образом, нет противоречий для признания расходов в бездоходный период косвенными (письма Минфина РФ от 25.08.2010 г. № 03-03-06/1/565, от 21.05.2010 г. № 03-03-06/1/341, от 08.12.2006 г. № 03-03-04/1/821).
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Если не удастся доказать экономическое обоснование (направленность на будущую прибыль) расхода в периоде, когда нет финансового дохода, то нельзя признавать его ни прямым, ни косвенным (письма УФНС России по г. Москва от 12.11.07 № 20-12/107022, от 26.12.06 № 20-12/115144).
Дата публикации 20.02.2018
Использован релиз 3.0.58
Перечень прямых расходов для налогового учета, которые должны отражаться в декларации по налогу на прибыль по стр. 010 «Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам (работам, услугам)» (Приложение 2 к Листу 2), настраивается в форме «Методы определения прямых расходов производства в НУ». Перечень создается на каждый календарный год.
- Раздел: Главное – Налоги и отчеты – Налог на прибыль.
- Перейдите по ссылке «История изменений» (рис. 1).
- Кнопка «Создать» (рис. 2).
- В поле «Применяется с» установите новый календарный год.
- При переходе по ссылке «Перечень прямых расходов» появится сообщение:
- «Список пуст. Создать записи, соответствующие ст. 318 НК РФ?» (если перечень формируется впервые).
- Нажмите «Да», если нужно создать записи в соответствии рекомендациями ст. 318 НК РФ.
- Нажмите «Нет», если нужно создать записи вручную.
- «Список пуст. Скопировать записи прошлого года?» (если перечень формировался в предыдущем году).
- Нажмите «Да», чтобы скопировать записи прошлого периода.
- Нажмите «Нет» и затем «Да», если нужно создать записи в соответствии рекомендациями ст. 318 НК РФ.
- Нажмите «Нет» и затем «Нет», если нужно создать записи вручную.
- «Список пуст. Создать записи, соответствующие ст. 318 НК РФ?» (если перечень формируется впервые).
- При необходимости пользователь может добавить, удалить или изменить записи в списке (рис. 3).
Для организаций, которые применяют метод начисления по налогу на прибыль, расходы, связанные с производством и реализацией, делятся на:
В отдельном материале мы приводили понятие прямых расходов в целях налогообложения прибыли и их состав. В настоящем материале рассмотрим косвенные расходы: что к ним относится.
В НК не регламентирован состав прямых расходов, приведен только их примерный перечень. Организация должна самостоятельно определить состав прямых расходов и закрепить его в своей учетной политике для целей налогообложения.
Перечень внереализационных расходов приведен в ст. 265 НК РФ.
В соответствии с НК все расходы, которые учитываются при расчете налога на прибыль и которые не являются прямыми или внереализационными, считаются косвенными расходами, связанными с производством и реализацией.
Компании, главным родом деятельности которых считается выпуски продуктов, при распределении затрат, обязаны разбираться на следующие группы затрат. Поименованных в налоговом законе, как прямые:
- Сырье и материалы, которые используются для производства товара, принадлежащим в дальнейшей перепродаже, или считающиеся их неотъемлемой частью;
- Сумма расчетов со штатного персонала, напрямую занимающихся на производстве и отчисления соответствующие в общественные фонды (ФСС, ФОМС, ПФ);
- Полуфабрикаты, элементы либо комплектующие элементы, нужные для выпуска продуктов;
- Величина амортизационных исчислений в ресурсе работы, напрямую которые действуют на производстве;
Неясность положений НК на практике чаще всего приводит к возникновению спорных вопросов относительно разделения трат на прямые и косвенные.
Если произведенные траты нельзя относить к конкретным производственным технологическим циклам, то они могут быть перемены к косвенным тратам.
Часто особенно начисление налога на прибыль и не признают, налоговиков на косвенные расходы происходит на фирмах сложного производственного момента, где в технологическом ряду задействованы услуги добавочных производств или структурные отделения.
Чтобы избежать конфликтов с фиксирующими структурами целесообразно внести в группу прямых затрат те расходы, которые, при списании их в настоящем периоде. Могут вызвать вопросы у казенных служб:
- Ресурсы топливные (газ, электроэнергия, пар);
- Премиальные и стимулирующие выплаты сотрудникам компании;
- Работы и услуги, воспроизведенные добавочными производствами либо компаниями – субподрядчиками.
Все другие понесенные траты, которые были не обговорены в учетной политике, будут рассматриваться, как косвенные, могут снизить базу по налогу на прибыль в том календарном месяце, когда они были приняты к учету.
ВАЖНО! Список затрат, которые относятся к прямым, может быть расширены налогоплательщиками самостоятельно, хотя это не дает права компанию считать все понесенные затраты косвенными.
Прямые расходы по налогу на прибыль в 2021 году
Для торговых компаний предусматривается следующий ряд правил учета издержек на продажу, принадлежащих списанию в период отчета:
- Создается стоимость полученных для пере продажи товара по методу, фиксирующему в учетной политике (ФИФО, ЛИФО, Средняя себестоимость);
- Принимается к учету расходы по транспортировке товар ( если он при этом не входит в стоимость).
Важно! К прямым затратам можно отнести транспортные траты торгующей фирмы от склада поставщика до склада компании – покупателя.
Указанные траты принимаются в налоговом учете, как прямые затраты и обязаны быть списаны в уменьшение НП напрямую после продажи товаров.
Все другие издержки призыва относятся к группе косвенных затрат и минусуються из дохода торговой организации в тот промежуток отчета, когда они были осуществлены.
ВАЖНО! Прямые затраты принимаются полностью только при недостатке товаров на складе. В других ситуациях нужно оформить документально сумму расходов, приходящихся на продажные товары и на их остатки.
Стоимость товара, принятых к учету компании «В» в сентябре и реализованных в этом месяце – 1 200 000 рублей. На 31 сентября товарный остаток на балансе составил 120.000 рублей. Расходы на транспортировку груза от поставщиков до склада организации «В», рассчитанные на остатки товаров на 1 сентября -12.000 рублей.
В настоящем месяце компания «В» понесла последующие затраты (без НДС):
- Транспортировка до склада оптовых потребителей – 7.000 рублей;
- Транспортировка продукции до склада «В» – 65,000 рублей;
- Плата за аренду склада – 110.000 рублей;
- Зарплата штату организации «В» – 300.000 рублей;
- Начисленная в сентябре износа- 2 000 рублей.
Из суммированной суммы издержек – 556 000 рублей к прямым затратам сразу можно относить только расходы на транспортировку продукции до склада (65.000 рублей). Остальные расходы входят в разряд косвенных затрат и снижается налог на прибыль по итогам сентября.
Рассчитать сумму прямых затрат, относящихся к остатку товара, следует в бухгалтерском учете по следующим правилам:
| 1 | Сумма прямых затрат на остаток товара 1.09.2017г | 12.000 рублей |
| 2 | Транспортные затраты до склада в сентябре | 65.000 рублей |
| 3 | Реализована в сентябре товара | 1.200.000 рублей |
| 4 | Остаток товара на 31.09.2017г. | 120.000 руб. |
| 5 | Процент ( ст.1+ст.2)/(ст.3+ст.4)*100% | 0.05% |
| 6 | Сумма прямых расходов на остаток по товару 1.10.2017г. (ст4*ст5) | 6.000 руб. |
| 7 | Сумма списанных в сентябре прямых расходов (ст3*ст5) | 60.000 руб. |
Если компания сочетает продажу с другими группами работы ( приготовление продуктов, ведение деятельности, оказание услуг), то в НУ принадлежит разделить прямые затраты по всем разным однородным кодам ОКВЭД. Если невозможно дифференцировать производственные расходы, они прибавляются ко всем типам работы пропорционально приобретенной выручке.
Самый простой метод распределение текущих затрат при определении базы по налогу на прибыль применяется для организаций, которые специализированных на оказание услуг. Для таких организаций Минфин и налоговые инспекции не рекомендуют дифференциацию понесенных расходов на косвенные и прямее затраты.
Это разрешение предкреплено простой логикой – так как при оказании услуг в балансе организации нет и незавершенного производства, ни товара на остаток на складе. Все внесенные затраты непосредственно связаны продажей. И именно поэтому налоговые службы не смогут предъявить претензию по поводу понижения налоговую базу.
ВАЖНО! Даже если компания может разделить понесенные затраты на косвенные и прямые, ей нужно зафиксировать такие нормы в учетной политологии.
\r\n\r\n
Налоговый кодекс не содержит четкого определения терминов «прямые» расходы и «косвенные» расходы. Однако из формулировок статей 318 и 320 НК РФ можно сделать вывод, что прямые расходы — это те, которые имеют явную связь с процессом производства товаров (выполнения работ, оказания услуг). Косвенные расходы такой непосредственной связи не имеют.
\r\n\r\n
Состав прямых и косвенных затрат в каждой организации будет индивидуальным. Необходимо определить исчерпывающий перечень прямых расходов, и закрепить его в учетной политике.
\r\n\r\n
Очевидно, что налогоплательщикам выгоднее признать косвенными как можно большее число расходов. Это позволит быстрее списать соответствующие затраты и уменьшить текущие налоговые обязательства. Однако, как уже отмечалось, разделять расходы по видам нужно обоснованно, с учетом технологии производства. Признать тот или иной вид затрат косвенным допустимо лишь в том случае, если его действительно нельзя отнести к прямым. Если организация нарушит это требование, ей грозят налоговые доначисления (определения Верховного суда РФ от 24.11.17 № 303-КГ17-17016 и от 19.09.18 № 306-КГ18-13685).
Налоговый кодекс не содержит четкого определения терминов «прямые» расходы и «косвенные» расходы. Однако из формулировок статей 318 и 320 НК РФ можно сделать вывод, что прямые расходы — это те, которые имеют явную связь с процессом производства товаров (выполнения работ, оказания услуг). Косвенные расходы такой непосредственной связи не имеют.
Состав прямых и косвенных затрат в каждой организации будет индивидуальным. Необходимо определить исчерпывающий перечень прямых расходов, и закрепить его в учетной политике.
Прямые расходы — это те затраты, которые можно отнести к конкретным товарам, работам или услугам. Например, на производстве таковыми обычно являются стоимость сырья и материалов, зарплата рабочих, а также амортизация производственного оборудования (станков, машин, цехов). В торговле прямыми расходами можно считать стоимость товаров и их доставки, затраты на страхование, таможенные пошлины и прочие транспортно-заготовительные затраты.
Приведем примеры наиболее распространенных прямых и косвенных расходов
|
Прямые |
Косвенные |
|
|
Очевидно, что налогоплательщикам выгоднее признать косвенными как можно большее число расходов. Это позволит быстрее списать соответствующие затраты и уменьшить текущие налоговые обязательства. Однако, как уже отмечалось, разделять расходы по видам нужно обоснованно, с учетом технологии производства. Признать тот или иной вид затрат косвенным допустимо лишь в том случае, если его действительно нельзя отнести к прямым. Если организация нарушит это требование, ей грозят налоговые доначисления (определения Верховного суда РФ от 24.11.17 № 303-КГ17-17016 и от 19.09.18 № 306-КГ18-13685).
Расходы прямые и косвенные: разделяем без ошибок
Нормы права не содержат бесспорных указаний по отнесению затрат к категории прямых – правила ст. 318 и 320 НК РФ носят исключительно рекомендательный характер. При этом для организаций, занятых производством и оказанием услуг, ориентировочный перечень затрат, рекомендованных для отнесения к прямым, указан в ст.318, а для торговых предприятий – в ст.320 НК.
Имейте в виду: список издержек, относимых к прямым и косвенным затратам, непременно должен быть обоснован налогоплательщиком и закреплен в учетной политике предприятия.
Организации, основным родом деятельности которых является выпуск продукции, при распределении трат, должны ориентироваться на следующие категории расходов, поименованных в налоговом законодательстве, как прямые:
- материалы и сырье, использующиеся для производства товаров, подлежащих дальнейшей перепродаже, либо являющиеся их неотделимой частью;
- величина расчетов со штатным персоналом, непосредственно занятым в производстве и соответствующие отчисления в социальные фонды (ПФ, ФОМС и ФСС);
- полуфабрикаты, компоненты или комплектующие детали, необходимые для выпуска продукции;
- суммы амортизационных отчислений на средства труда, напрямую задействованные в производстве.
Неопределенность положений Налогового кодекса на практике приводит к возникновению спорных ситуации относительно распределения затрат на косвенные и прямые.
Если произведенные затраты нельзя отнести к конкретному производственно-технологическому циклу, то они могут быть отнесены к косвенным расходам.
Особенно часто доначисление налога на прибыль и непризнание налоговиками косвенных расходов происходит на предприятиях сложного производственного цикла, где в технологической цепочке задействованы услуги вспомогательных производств или структурных подразделений.
Во избежание конфликтов с фискальными структурами целесообразно внести в категорию прямых расходов те траты, которые, при списании их в текущем периоде, могут вызвать вопросы у фискальных служб:
- топливные ресурсы (пар, газ, электроэнергия);
- стимулирующие и премиальные выплаты персоналу организации;
- услуги и работы, воспроизведенные вспомогательными производствами или организациями-субподрядчиками.
Все прочие понесенные затраты, не оговоренные в учетной политике, будут трактоваться, как косвенные, и могут снижать базу по НП в том календарном месяце, когда они приняты к учету.
Запомните: список расходов, относящимся к прямым, может быть расширен налогоплательщиком самостоятельно, однако это не дает права предприятию считать все понесенные издержки косвенными.
Стоимость товаров, принятых к учету фирмой А в августе и реализованных в этом же месяце – 2 100 000 рублей. На 31 августа товарный остаток по балансу составил 170 000 рублей. Затраты на транспортировку груза от поставщика до склада компании А, рассчитанные на товарный остаток на 1 августа – 15 000 рублей.
В текущем месяце фирма А понесла следующие расходы (без НДС):
- транспортировка товаров до склада А – 75 000 рублей;
- транспортировка до склада оптовых покупателей – 6 000 рублей;
- арендная плата за складское помещение – 150 000 рублей;
- зарплата персонала компании А – 500 000 рублей;
- начисленная в августе амортизация – 4 000 рублей.
Из общей суммы издержек – 735 000 рублей – к прямым расходам сразу возможно отнести только затраты на транспортировку товара до склада (75 000 рублей). Остальные затраты идут в разряд косвенных расходов и снижают налог на прибыль по итогам августа.
Рассчитать величину прямых расходов, относящихся к товарному остатку, следует в бухгалтерской справке по следующему алгоритму:
| 1 | Величина прямых расходов на товарный остаток на 01.08.2015г. | 15 000 руб. |
| 2 | Транспортные расходы до склада в августе | 75 000 руб. |
| 3 | Реализовано товаров на сумму | 2 100 000 руб. |
| 4 | Товарный остаток на 31.08.2015г. | 170 000 руб. |
| 5 | Усредненный процент (стр.1 + стр. 2) / (стр. 3 + стр. 4) * 100% | 3, 96% |
| 6 | Величина прямых расходов на товарный остаток 01.09.2015 (стр. 4 х стр. 5) | 6 740 руб. |
| 7 | Величина списанных в августе прямых расходов (стр. 3 х стр. 5) | 83 260 руб. |
Если фирма сочетает торговлю с иными категориями деятельности (изготовление продукции, ведение работ, оказывание услуг), то в НУ надлежит разделить прямые расходы по всем разнородным кодам ОКВЭД. При невозможности дифференциации произведенных затрат, они причисляются ко всем видам деятельности пропорционально полученной выручке.
Наиболее простая методика распределения текущих расходов при определении базы по НП применяется для компаний, специализирующихся на оказании услуг. Для таких компаний Министерство финансов и налоговые органы не рекомендует дифференциацию понесенных затрат на прямые и косвенные расходы.
Это решение подкреплено простой логикой – поскольку при оказывании услуг в балансе компании нет ни незавершенного производства, ни остатков товаров на складах, все понесенные расходы непосредственно связаны с реализацией. Именно поэтому налоговые структуры не смогут предъявить претензии по поводу занижения налоговой базы.
Помните: даже если организация может не подразделять понесенные расходы на прямые и косвенные, ей необходимо зафиксировать такую норму в учетной политике.
Прямые и косвенные расходы: вечная проблема бухгалтера
При расчете налога на прибыль прямые и косвенные расходы уменьшают налоговую базу, но в разное время.
Поэтому делить расходы на прямые и косвенные нужно для того, чтобы не ошибиться с моментом признания затрат в составе расходов. То есть правильно определить налоговую базу и начислить налог.
Налоговую базу можно уменьшить на сумму прямых расходов только после реализации продукции, в расходах на производство которой они учтены. То есть их сумму за текущий месяц нужно распределить между незавершенным производством и изготовленной в течение месяца продукцией (выполненными работами, оказанными услугами).
Списать можно только ту часть прямых расходов, которая приходится на готовую, отгруженную и реализованную продукцию (ст. 318, 319 НК РФ).
Косвенные расходы списываются на уменьшение налоговой базы в том месяце, в котором они были понесены, то есть без привязки к реализации.
Поэтому иногда возникает искушение максимально расширить список косвенных расходов и сократить список прямых — чтобы платить меньше налога на прибыль. Однако лучше этого не делать, а стараться делить свои расходы на прямые и косвенные так, чтобы потом не пришлось платить больше.
В любой организации имеются оргтехника, компьютеры, мебель, транспорт, предназначенные для управленческих нужд. В производстве продукции они не используются. Амортизацию по таким основным средствам можно смело признать косвенным расходом.
С помещениями не так — нередко и производственные, и непроизводственные располагаются в одном здании. Амортизацию делить нельзя. Поэтому относить ее к прямым или косвенным придется на основании расчетов, например, в зависимости от того, сколько процентов площади занято производственными помещениями, а сколько — непроизводственными.
Если производственные площади занимают меньше половины, то суммы амортизации по всему помещению можно признать косвенными расходами (см. определение ВАС от 16 августа 2012 г. № ВАС-9792/12).
Как известно, в бухучете себестоимость должна включать в себя все расходы, связанные с производством конкретной продукции. Цель — посчитать реальные затраты на производство одного изделия. Есть несколько способов расчета себестоимости. Она может быть как полной, так и усеченной, то есть включать только расходы, непосредственно связанные с производством (они обычно списываются напрямую на счет 20 «Основное производство»). Как в бухучете рассчитывается себестоимость продукции, должно быть указано в вашей учетной политике.
В большинстве случаев в основе калькулирования себестоимости лежит деление расходов на прямые и косвенные (или накладные). Прямые расходы в бухучете — как правило, те, которые напрямую зависят от того, производите вы продукцию или нет и сколько вы ее производите. Это расходы, которые непосредственно нужны для производства продукции: сырье, материалы, зарплата производственных рабочих, амортизация производственного оборудования и т. д.
Статьями 271-273 главы 25 НК РФ для плательщиков налога на прибыль предусмотрены два альтернативных способа определения доходов и расходов. Желаемый способ необходимо закрепить в учетной политике организации.
- Метод начисления. Является универсальным и подходит на все случаи жизни.
- Кассовый метод. Иногда удобнее, но обладает рядом ограничений.
Плательщиками налога на прибыль являются организации, применяющие общую систему налогообложения (ОСНО). Для этих организаций в программе 1С Бухгалтерия 8 применяется только метод начисления.
Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ плательщики налога на прибыль, применяющие метод начисления, расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг), обязаны вести разделяя их на прямые и косвенные расходы. Объясняется это разными условиями их признания в налоговом учете, см. п.2 ст. 318 НК РФ.
- Косвенные расходы. Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме признаются расходами в этом же налоговом периоде. То есть, даже, если в текущем периоде не было реализации, все равно косвенные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль этого периода.
- Прямые расходы. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса. То есть с учетом остатка незавершенного производства.
Исключением могут быть случаи, когда организация оказывает производственные услуги. Такие налогоплательщики имеют право относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
Выше мы уже отметили, что для разрешения этой задачи в конфигурацию введен периодический регистр сведений «Методы определения прямых и косвенных расходов производства в налоговом учете».
Не редко можно слышать следующую фразу. Этот регистр содержит список прямых расходов. Все расходы, которые не описаны в нем являются косвенными расходами. Это не совсем так. Он содержит не список прямых расходов, а список правил (условий) определения прямых расходов. Каждая запись это условие. Если для расхода выполняется хотя бы одно описанное в регистре условие, то такой расход в программе признается прямым расходом. Для тех расходов, для которых не выполняется ни одно условие, являются косвенными расходами.
Часто записи в этом регистре называют шаблонами или масками. Возможно, что пока это все не очень понятно. Поэтому давайте разбираться по порядку.
Перечень прямых расходов организация самостоятельно утверждает в своей учетной политике. Следовательно, регистрировать его лучше всего через форму регистра сведений «Учетная политика организаций». Перейдите на закладку «Налог на прибыль» и нажмите на кнопку «Указать перечень прямых расходов».
- Чтобы грамотно управлять себестоимостью продукции, надо хорошо разобраться с работой регистра сведений «Методы определения прямых и косвенных расходов производства в налоговом учете».
- Состояние флага «По методу директ-костинг» имеет отношение к бухгалтерскому учету и не имеет никакого отношения к налоговому учету.
- Не путайте определеник прямых и косвенных расходов с распределением общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
Для целей налогообложения прибыли расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного периода, подразделяются на прямые и косвенные. Примерный перечень прямых расходов представлен в ст. 318 НК РФ. Это сырье и материалы, амортизация, расходы на оплату труда и страховые взносы сотрудников основных подразделений, непосредственно выпускающих готовую продукцию.
На том основании, что вышеуказанный перечень является открытым, налоговый орган в оспариваемом решении пришел к выводу, что те или иные расходы относятся к прямым, если они связаны с производством и реализацией. Нетрудно догадаться, что налоговики намекали на ст. 253 НК РФ, в которой содержится перечень всех расходов, связанных с производством и реализацией. На эту статью нет ссылки в ст. 318 НК РФ, где установлено деление налоговых расходов на прямые и косвенные. И налоговое законодательство не устанавливает зависимость группировки затрат по периоду и способу признания в налоговом учете (на прямые и косвенные) с квалификацией затрат по их характеру (на связанные с производством и реализацией и внереализационные). То есть проводить параллели между названными расходами, тем самым расширяя список прямых затрат, у налоговиков нет оснований.
Использование на праве аренды различных производственных активов является достаточно распространенной сегодня практикой. В рассматриваемом деле в аренду производителем продукции были взяты литейно-формовочный цех, гипсолитейный цех, массо-заготовительный цех, туннельно-печной цех, цех полировки. Налоговый орган включил арендную плату по данным объектам в состав прямых расходов, но при этом не представил доказательств, подтверждающих использование арендованного имущества именно в производственной деятельности.
При переквалификации расходов на аренду ревизоры использовали сведения из регистров бухгалтерского учета, предоставленных обществом. Однако при отражении в бухгалтерском учете расходов на арендную плату общество не давало оценку указанным затратам на предмет возможности отнесения к прямым налоговым расходам.
При принятии решения о перераспределении расходов на арендную плату налоговый орган также не учел следующее: арендодатель выставлял арендную плату единой суммой без разделения на производственные и непроизводственные объекты; стоимость арендной платы за оборудование была постоянной, не содержала переменной части и не зависела от результатов производства и объема произведенной продукции. Данные затраты относятся к постоянным (косвенным) расходам, не формирующим прямую себестоимость продукции. Таким образом, распределение начисленной суммы арендной платы между незавершенным производством и готовой продукцией приведет к искажению базы по налогу на прибыль в налоговом (отчетном) периоде.
Не в пользу налоговиков было и то, что они в рамках проверки не проводили мероприятия налогового контроля, необходимые для принятия решения о правомерности или неправомерности учета затрат в составе косвенных расходов: не истребовали информацию, не производили допросы должностных лиц касательно учета прямых и косвенных расходов, не осуществляли осмотры производственных помещений, не производили инвентаризацию собственных и арендованных производственных объектов, не истребовали технические паспорта арендованных зданий.
В итоге вывод налогового органа о неправомерном отнесении арендной платы в отношении технологического оборудования (производственных помещений) к косвенным расходам основан на субъективных предположениях, не учитывает обстоятельства производственной деятельности и противоречит налоговой политики общества.
Согласно ст. 254 НК РФ услуги подобного характера включаются в состав налоговых материальных затрат налогоплательщика. Но не все такие затраты являются прямыми расходами, связанными непосредственно с производством продукции. В данном деле часть услуг производственного характера (полировка и нарезка плитки) оказывали налогоплательщику сторонние исполнители (контрагенты).
Суд указал, что обязанность по ведению налогового учета операций, связанных с производственным процессом контрагентов, лежит на самих контрагентах, которые в силу требований гл. 25 НК РФ самостоятельно определяют состав прямых и косвенных расходов, а также производят оценку остатков незавершенного производства и готовой продукции для целей расчета налога. Затраты на приобретение работ производственного характера, выполняемых сторонними лицами, указаны в пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ и в перечне, рекомендуемом для включения в состав прямых расходов, отсутствуют.
Дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика было то, что согласно учетной политике общества затраты в виде стоимости производственных услуг не включаются в состав налоговых прямых расходов, что соответствует законодательству.
В отличие от предыдущего вида затрат, названные в заголовке расходы налоговики отнесли не к стоимости работ (услуг) производственного характера, а к затратам, связанным с приобретением материально-производственных запасов. Между тем услуги по доставке полуфабрикатов собственного производства не могут быть так квалифицированы по двум причинам. Во-первых, данные операции не являлись приобретением, поскольку не происходил переход права собственности. Во-вторых, полуфабрикаты не являются материально-производственными запасами, а относятся к незавершенному производству. Такие выводы основаны на нормах п. 101 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях. Применение названного документа оправданно в данном случае, поскольку понятие полуфабрикатов не определено в Налоговом кодексе.
Здесь уместно вспомнить еще об одном бухгалтерском акте – ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». В нем полуфабрикаты собственного производства не поименованы среди активов, принимаемых в качестве МПЗ. Сырье и материалы, а также готовая продукция являются частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).
Как следует из материалов рассматриваемого дела, доставка керамогранитной плитки осуществлялась к контрагенту (для полировки) и обратно. По сути, имели место давальческие операции, которые в гл. 25 НК РФ отдельно не указаны, что позволяет налогоплательщику самостоятельно определиться с расходами, связанными с этой хозяйственной операцией. Мнение налоговиков о том, что затраты на транспортировку полуфабрикатов собственного производства должны быть отнесены к прямым расходам, основано на субъективных предположениях, не аргументированных законодательно.
Материальные расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика, являются рекомендованными законодателем прямыми затратами (пп. 4 п. 1 ст. 254, ст. 318 НК РФ). Поэтому налоговый орган имел неплохие шансы доказать налогоплательщику и суду, что названные расходы являются прямыми. Но в данном деле ревизоры воспользоваться своим шансом не сумели. Почему?
Потому что налогоплательщик самостоятельно расширил перечень прямых расходов для целей налогообложения прибыли после увеличения доли хранимой на складе укомплектованной продукции и тем самым минимизировал свои риски. Но до принятия такого решения нужно разобраться, почему стоимость комплектующих может не входить в состав прямых затрат налогоплательщика. Причина была в следующем.
Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия использовались обществом для комплектации при продаже санитарно-строительных изделий (ССИ) и приобретались как готовые изделия, не требующие дополнительной обработки. Монтаж и крепление к унитазу, бачку или умывальнику не осуществлялись. На складе готовых ССИ хранились неукомплектованные изделия, операции по их комплектации и упаковке производились на складе готовой продукции непосредственно перед отгрузкой изделий покупателю. Комплектующие изделия, учтенные обществом в составе затрат текущего налогового периода, реализовывались покупателям в этом же периоде. Монтаж арматуры и сидений осуществлялся конечным потребителем продукции при установке сантехники по месту ее использования, что подтверждается паспортами санитарно-строительных изделий, инструкцией по установке комплекта наливной и смывной арматуры, а также фотоснимками изделий, готовых к отгрузке покупателям.
Арбитры отметили, что выбор счета бухгалтерского учета (10.02 или 41) никак не влияет на тот факт, что сиденья для унитаза и сантехническая арматура не монтировались на готовые изделия и дополнительно не обрабатывались. Представленными в дело документами подтверждалось: сантехническая арматура и сидения не образуют основу готовой продукции общества и не являются ее компонентом по той же причине (комплектующие не монтируются, а укладываются в упаковку вместе с санитарно-строительными изделиями).
Доля стоимости укомплектованных изделий в остатках готовой продукции составляла всего 0,2%. В одном из отчетных периодов доля укомплектованных изделий в составе остатков готовой продукции выросла до 14,8%, что послужило причиной изменения учетной политики предприятия и включения комплектующих изделий в состав прямых расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Вывод ревизоров о том, что затраты на приобретение покупных комплектующих изделий в любом случае должны быть отнесены к прямым расходам, основан на субъективных предположениях, не учитывает технологический процесс и обстоятельства производственной деятельности.
Данные затраты отнесены налогоплательщиком к косвенным расходам и в полной сумме приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Это следует из норм Налогового кодекса. Ведь затраты на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, трансформацию и передачу энергии однозначно обособлены от затрат на приобретение сырья и материалов, выделены в специальном пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, который не поименован в ст. 318 НК РФ, и не отнесены к прямым расходам.
Налоговики не согласились с такой очевидной аргументацией, указав на то, что в соответствии с технологическим процессом существует прямая зависимость большей части расходов на топливо (природный газ, электроэнергию) с объемом производства готовой продукции. Однако эти доводы проверяющих не подтверждаются представленными в материалы дела фактическими показателями расхода энергоносителей при сопоставлении их с объемами выпуска продукции. На самом деле показатели потребления газа и электроэнергии связаны непосредственно с сезонностью производства в целом.
Сезонность потребления энергоносителей доказывает обоснованность включения обществом расходов на энергоносители в состав косвенных, то есть расходов того периода, к которому они относятся. Отчеты о расходе газа и электроэнергии не могут использоваться при исчислении базы по налогу на прибыль, поскольку составлены с использованием условных величин (в частности, каких-либо показаний внутренних счетчиков в отчетах о расходе газа и электроэнергии не имеется), что не отвечает требованиям налогового законодательства.
В рассматриваемом деле был еще один фактор, «сыгравший» против налоговиков – отсутствие газо-, электросчетчиков, установленных на производственном оборудовании. В связи с этим невозможно достоверно определить, какая часть энергоресурсов используется для изготовления готовой продукции, а какая – не относится к производственному процессу и потребляется для нужд освещения, отопления, нагрева воды в душевых, приточно-вытяжной вентиляции и кондиционирования воздуха, в том числе в помещениях, не относящихся к основному производству.
С учетом вышеизложенного суды правомерно признали вывод налогового органа о том, что затраты на приобретение газа и электроэнергии должны быть отнесены к прямым расходам, ошибочным, не учитывающим особенности технологического процесса.
Отметим: если бы налогоплательщик организовал бухгалтерский учет таким образом, чтобы он позволял однозначно относить стоимость энергоносителей (электроэнергия, газ, пар) на себестоимость готовой продукции, то, возможно, судебное решение было бы иным. Но сослагательное наклонение в истории, как и в налогообложении, неуместно.
Законодатель закрепил за налогоплательщиком право самостоятельного определения в налоговой учетной политике перечня прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). В рассматриваемом в данной консультации деле в учетной политике общества не отражены используемые критерии для причисления спорных расходов к косвенным. Однако Налоговый кодекс не только не содержит положений, обязывающих налогоплательщика закреплять в своей учетной политике критерии отнесения затрат к косвенным расходам, но и не устанавливает обязанность налогоплательщика утверждать сам перечень косвенных расходов.
Порядок отнесения расходов к прямым и косвенным регламентирован ст. 318 НК РФ, которая не содержит ограничений по самостоятельному определению налогоплательщиком перечня прямых расходов. Все остальные расходы являются косвенными априори в силу норм упомянутой статьи НК РФ, и этого вполне достаточно.
* * *
Итак, в рассмотренном судебном решении налоговики предъявили претензии касательно различных расходов производственного предприятия, посчитав их не косвенными, а прямыми. Налогоплательщик сумел в суде отстоять все расходы, которые учел в составе косвенных. Однако это не значит, что у налогоплательщика нет прямых затрат. Они есть – гл. 25 НК РФ не допускает формирования налоговой базы только на основании косвенных расходов. Другой вопрос, что прямых расходов не так много, рекомендованный законодателем список данных расходов не нуждается в расширении. Ведь это в интересах бюджета, а не налогоплательщика. Ему нужно быть готовым ответить на любые претензии налоговиков, касающиеся квалификации прямых и косвенных расходов, и, надеемся, консультация в этом поможет.
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации
Виды расходов в налоговом учете
Прямые и косвенные затраты
Нормируемые расходы
ГСМ и налог на прибыль
Основным блоком затрат, которые вправе учитывать при определении базы по налогу на прибыль компания на общей системе налогообложения, являются расходы, связанные с производством и реализацией. Они в свою очередь делятся на прямые и косвенные расходы.
Перечень прямых расходов по налогу на прибыль в целом идентичен видам расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете. Их, напомним, регламентирует ПБУ 10/99 «Расходы организации». В пункте 8 этого документа содержится аналогичный список затрат: материальные расходы, амортизация, затраты на оплату труда и социальные отчисления. Впрочем, тут же приведет и еще один пункт – прочие затраты, что позволяет фирме, опять-таки, самой определять, какие именно расходы она будет относить к данной категории.
В целом такая возможность самостоятельного распределения затрат как в налоговом, так и в бухгалтерском учете дает один дополнительный бонус: если компания будет придерживаться общих принципов отнесения затрат к прямым в НУ и к обычным в БУ, это позволит ей в значительной степени унифицировать ведение учета в целом по организации.